Определение операционных сегментов. Раскрытие информации по отчетным сегментам Первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам

Формирование и представление информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), деятельность которых предполагает несколько видов получения доходов или осуществляется в различных географических регионах, в соответствии с ПБУ 12/2000 необходимы только в двух случаях:

• 1) при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности организацией, имеющей дочерние и зависимые общества;
• 2) при составлении сводной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах, организацией, на которую согласно учредительным документам возложено составление такой отчетности.

Система нормативного регулирования требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации по операционным и географическим сегментам. Это позволяет как внешним, так и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности получать возможность проведения анализа в целом по организации, а также в разрезе отдельных видов предпринимательской деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в разных географических зонах.

Различают операционные и географические сегменты. Операционный сегмент бизнеса -- это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) других операционных сегментов.

Географический сегмент -- это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе. При этом производство вида товара (работы, услуги) в данном географическом регионе должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства подобного вида товара (работы, услуги) в других географических регионах, в которых ведет свою деятельность организация. Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации либо рынков сбыта.

Отчетным сегментом называется операционный или географический сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской или в сводной бухгалтерской отчетности. Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. На отчетные сегменты должно приходиться не менее 75 % выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75 % выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты, независимо от того, удовлетворяют ли они условиям, определенным в ПБУ 12/2000.

При этом определенную трудность может вызвать процедура распределения затрат вспомогательных производств, общехозяйственных и прочих расходов, так как к расходам операционного сегмента относятся только затраты, непосредственно связанные с данным сегментом. На практике наиболее распространен метод распределения, основанный на включении произведенных затрат в себестоимость продукции (операционных сегментов) по нормативной себестоимости оказанных услуг. Далее отклонения между фактическими затратами и плановой себестоимостью услуг распределяются пропорционально их нормативной себестоимости по операционным сегментам.

Помимо этого, определенные разночтения может вызвать трактовка требования формирования информации о доходах отчетного сегмента от операций с другими сегментами, имея в виду, что передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Думается, что в данном случае речь идет не о рыночных ценах или справедливой стоимости, а о фактически сложившейся на предприятии оценке заделов незавершенного производства, полуфабрикатов и услуг.

Для многих организаций чрезвычайно важно представление информации по географическим сегментам. Выбор организацией конкретной конфигурации географических сегментов может базироваться на принципе, заложенном в определении отчетного сегмента. Таковым является удельный вес важнейших показателей в общем объеме деятельности организации. При удельном весе выручки от продажи, финансового результата или активов в 10 % и более та или иная территория должна быть выделена в самостоятельный отчетный географический сегмент.

Кроме того, перед организациями стоит проблема признания операционных или географических сегментов в качестве первичных или вторичных. Положения ПБУ 12/2000 определяют основные критерии выбора приоритетов, однако на практике на результаты хозяйственной деятельности существенное влияние оказывают как различия, связанные с особенностями технологических процессов производства так и география рынков сбыта. В этом случае выбор первичной и вторичной информации может основываться на характере построения организационной и управленческой структуры организации. При отсутствии влияния технологических и географических факторов на структуру организации решения о конфигурации отчетных сегментов и их приоритете должен принимать руководитель организации исходя из потребностей в получении конкретной управленческой информации. сегментарная отчетность центр ответственность

Бухгалтерский учет, раскрывающий деятельность по каждому сегменту, должен строиться на основе принятого данной организацией внутреннего учета, исходя из ее организационной и управленческой структуры. Обязательному отражению по каждому сегменту подлежит информация о выручке (доходах), расходах, финансовом результате, активах, обязательствах.

Таким образом, при отражении информации по сегментам в бухгалтерской отчетности можно выделить следующую последовательность действий:

• - определение необходимости формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности конкретной организации;
• - выделение сегментов, по которым должна формироваться информация (операционные или географические);
• - определение правил ведения бухгалтерского учета по сегментам;
• - выбор отчетных сегментов;
• - раскрытие информации по отчетным сегментам при составлении бухгалтерской отчетности.

Термин «сегмент» в переводе с латинского «sеgmеntum» означает «отрезок», «часть круга». Применительно к информации, формируемой в финансовой отчетности, сегмент – это легко выделяемый компонент компании, участвующий в производстве отдельного товара (услуги) или группы связанных товаров услуг. Согласно требованиям ПБУ 12/2000 информацией о сегменте является информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.

Таким образом, сегмент – это обособленная часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, которая выделяется в общей деятельности организации по уровню риска или получению прибыли.

Необходимость раскрытия указанной информации в бухгалтерской отчетности установлена также в разделе VI «Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» ПБУ 4/99. Согласно п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные, в частности данные об объемах продаж товаров (работ, услуг) по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности).

Информация по сегментам раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 следующим образом:

По видам деятельности (операционные сегменты);

По географическому расположению (географические сегменты).

Операционный сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент организации, занимающийся деятельностью по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров (работ, услуг) могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или по большинству факторов. Это следующие факторы:

Назначение товаров (работ, услуг);

Процесс производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);

Потребители (покупатели) товаров (работ, услуг);

Методы продажи товаров и распространения работ (услуг);

Системы управления деятельностью организации (если это применимо в конкретной ситуации).

Географический сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент организации, занятый деятельностью по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.

Следовательно, информация по географическому сегменту – это информация, раскрывающая существенные аспекты деятельности организации в определенном географическом регионе.

Согласно ПБУ 12/2000 информация по географическому сегменту может выделяться двумя способами:

1) по месту расположения активов организации;

2) по месту расположения рынков сбыта.

Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам Российской Федерации.

Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности информацию по географическому сегменту можно выделять по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

При выделении информации по географическим сегментам необходимо в соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 12/2000 исходить из следующих признаков:

Сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

Наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;

Сходства деятельности;

Рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;

Общности правил валютного контроля;

Валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Согласно МСФО 14 информация по сегментам представляется как по географическим, так и по операционным сегментам. При этом операционный сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод других отраслевых сегментов (например, промышленных, сельскохозяйственных, финансовых сегментов).

В соответствии с требованиями МСФО сегменты идентифицируются на основе организационной и управленческой структур, а также внутренней системы финансовой отчетности, часто называемой управленческим подходом, который позволяет получить наглядное свидетельство преобладающего источника риска и выгод в целях представления отчетности по сегментам. Такой источник риска и выгод определяет первичный формат сегментной отчетности, а вторичный источник рисков и выгод – вторичный формат сегментной отчетности. Нормы МСФО 14 требуют использовать более низкий уровень внутренней сегментации. Требование возникает в связи с выделением внутренних сегментов, которые не имеют отношения ни к продукции и услугам, ни к географическим районам (например, сегмент по виду юридической формы образования предприятия). При этом отчетность по внутренним сегментам представляется вместе с отчетностью по группам продукции или услуг либо по географическим районам.

Географические сегменты в соответствии с требованиями МСФО 14 могут основываться в зависимости от места расположения операций предприятия либо от места расположения рынков и клиентов.

ПБУ 12/2000 содержит основные признаки, служащие основанием (условиями) для выделения информации по сегментам.

Сегмент, информация по которому является наиболее существенной и соответственно подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, называется отчетным сегментом . Таким образом, информация по отчетному сегменту – это информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в консолидированной финансовой отчетности.

При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем при выделении информации по отчетным сегментам оценка рисков не предполагает их точное количественное измерение и выражение.

Перечень и типы сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливаются организацией самостоятельно в зависимости от ее организационной и управленческой структуры и систем внутреннего учета и отчетности. Для этого в приказе об учетной политике, основываясь на выбранной организацией логике сегментирования, необходимо определить виды (группы) товаров (работ, услуг), которые войдут в состав информации по сегментам.

Пример 1.

Выделение географического сегмента. Фирма «Упаковка» занимается производством и реализацией тары и упаковочных материалов. Ее организационно-управленческая структура построена по территориальному (географическому) принципу: в подчинении головного офиса, находящегося в Москве, имеется пять обособленных структурных подразделений в городах Одинцово, Нахабино, Можайск, Коломна, Ногинск, каждое из которых занимается производством и сбытом тары и упаковочных материалов в своем регионе.

Для фирмы «Упаковка» отчетным сегментом является географический сегмент, поскольку общая величина выручки от продажи состоит из нескольких компонентов, различающихся по территориальному (географическому) признаку. Активы фирмы «Упаковка» также расположены по территориальному (географическому) признаку.

Пример 2.

Выделение операционного сегмента. Московская многопрофильная фирма «Женская одежда» занимается пошивом и продажей верхней женской одежды. В состав многопрофильной фирмы входят:

Производственный цех по пошиву верхней женской одежды;

Цех услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды – подгонке изделий под фигуру покупателя, изменению длины изделий, вставкой молний, резинки, плечевого наклада и др.;

Фирменный магазин, занимающийся продажей женской одежды собственного производства, а также продажей швейных изделий коммерческих партнеров фирмы «Женская одежда»;

Склад готовой продукции, осуществляющий продажу готовой продукции за наличный расчет непосредственно со склада.

Кроме того, фирма «Женская одежда» заключила со швейной фабрикой долгосрочный договор подряда на переработку давальческого сырья и изготовление мужских костюмов.

Отчетным сегментом для московской многопрофильной фирмы «Женская одежда» является операционный сегмент, поскольку ее выручка от продаж состоит из следующих операционных компонентов:

Выручка от реализации готовой продукции согласно договорам купли-продажи, заключенным с оптовыми фирмами;

Выручка от продажи изделий собственного производства через собственный фирменный магазин;

Выручка от продажи швейных изделий своих коммерческих партнеров через собственный фирменный магазин;

Выручка от продажи готовой продукции непосредственно со склада готовой продукции;

Выручка от продажи мужских костюмов, произведенных по договору подряда на переработку давальческого сырья;

Выручка от продажи услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды.

Последовательность действий по выделению сегментов и подготовке информации по ним, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, представлена на схеме.

Схема обобщения данных при журнально-ордерной форме счетоводства.

Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполнено хотя бы одно из следующих условий:

Выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

Финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

Активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов.

Нормы ПБУ 12/2000 не дают количественной расшифровки термина «значительная величина выручки» от продажи внешним покупателям, получение которой неразрывно связано с решением вопроса о квалификации сегмента в качестве отчетного. В связи с этим при принятии организацией решения о квалификации сегмента в качестве отчетного решающим будет профессиональное суждение бухгалтера, основанное на требовании существенности отчетных данных согласно специфике деятельности конкретной организации.

В ПБУ 4/99 говорится о том, что показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Решение о том, признавать ли показатель существенным, принимает коммерческая организация. Критерий существенности становится одним из важнейших элементов учетной политики организации. Этим критерием необходимо руководствоваться также при формировании и представлении информации по сегментам.

В МСФО 14 указано, что операционный и географический сегменты являются отчетными сегментами, если соблюдены следующие условия:

Большая часть (свыше 50 %) выручки получена за счет внешних продаж;

Выручка от продаж, либо результаты, либо активы сегмента больше или равны 10 % общей соответствующей величины всех сегментов.

МСФО 14 также предусмотрено, что, если вся выручка от внешних клиентов по всем отчетным сегментам в совокупности составляет менее 75 % выручки компании, в качестве отчетных следует идентифицировать дополнительные сегменты до тех пор, пока не будет достигнут уровень 75 %.

Согласно ПБУ 12/2000 на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75 % выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, приходится менее 75 % выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют они в отдельности условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000, или нет.

Поскольку бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала года, необходимые процентные соотношения при выделении отчетных сегментов также определяются с использованием фактических показателей, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.

МСФО 14 предусматривает, что небольшие сегменты могут объединяться в один, если их связывает значительное количество факторов, определяющих отраслевой или географический сегмент, или их можно объединить с аналогичным значительным отчетным сегментом. Если же подобные сегменты не представлены отдельно в отчетности и не объединены в один сегмент, они показываются в качестве нераспределенной (по сегментам) величины.

Сегмент, не считающийся отчетным в текущем периоде согласно требованиям МСФО 14, но считавшийся отчетным в предшествующем периоде по условиям данного международного стандарта, должен продолжать оставаться отчетным, если он является значимым, с точки зрения менеджеров компании (например, в процессе разработки будущей рыночной стратегии).

В соответствии с ПБУ 12/2000 должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям признания отчетного сегмента. В связи с этим сегмент признается отчетным во всех последующих периодах, если однажды он был признан таковым согласно требованиям ПБУ 12/2000.

В этой статье доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского торгово-экономического института В.В. Патров рассказывает о том, каким образом в бухгалтерской отчетности раскрывается необходимая пользователям такой отчетности информация по сегментам. Статья предоставлена компанией СПУТНИК-101, г. Санкт-Петербург.

Пользователям бухгалтерской отчетности в ряде случаев трудно оценить деятельность организации на основе такой отчетности без ее специальной подготовки, так как им нужна не только обобщенная, но и более детализированная информация. Исходя из этого, приказом от 27.01.2000 № 11н Минфин России утвердил очередное Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2000). Оно было введено в действие с бухгалтерской отчетности 2000 года.

Неудачная редакция п. 1 ПБУ 12/2000 позволила некоторым специалистам утверждать, что данное Положение применяется только при составлении сводной бухгалтерской отчетности организациями в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ, а также объединениями юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах.

По нашему мнению, исходя из содержания ПБУ 12/2000, оно должно использоваться не только в вышеуказанных случаях, но и всеми коммерческими организациями, пользователям бухгалтерской отчетности которых нужна информация, позволяющая лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и получению прибыли.

ПБУ 12/2000 не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации, и составления отчетной информации для иных специальных целей. Данное Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

В п. 5 ПБУ 12/2000 дано определение нескольких понятий информации по сегменту вообще, в т.ч. по операционному и географическому, о доходах, расходах, финансовом результате, активах и обязательствах сегмента.

ПБУ 12/2000 посвящено раскрытию в бухгалтерской отчетности информации по сегментам.

Обычное определение сегмента в энциклопедических словарях (лат. Segmentum, от seco - рассекаю):

Часть круга, ограниченная дугой и ее хордой;

Отрезок.

В ПБУ 12/2000 под сегментом понимается часть деятельности организации в определенном разрезе (по видам продукции, географическим регионам и т. п.). Исходя из этого, сегменты подразделяются на два вида: операционный и географический.

Операционный сегмент - часть деятельности организации по производству определенного товара (выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги) или однородных групп товаров (работ, услуг), которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров (работ, услуг).

Пример 1.

Организация выпускает несколько видов продукции. Рентабельность продаж одной из них существенно ниже (выше) других. Более детальную информацию по этой продукции целесообразно выделить в отдельный операционный сегмент.

Если организация производит много видов товаров (выполняет многие виды работ, оказывает много видов услуг), то информацию можно раскрывать по однородным группам товаров (работ, услуг). В пункте 7 ПБУ 12/2000 перечислены факторы, которые учитываются при объединении отдельных видов товаров (работ, услуг) в однородную группу. При этом должно быть сходство по всем или большинству из этих факторов (назначение товаров, процесс их производства, покупатели, методы продажи и др.).

Географический сегмент - часть деятельности организации по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.

Пример 2

Организация осуществляет деятельность в различных регионах, при этом рентабельность продаж по некоторым из них существенно ниже (выше) среднего уровня рентабельности. Информацию по деятельности в этих регионах целесообразно выделить отдельно.

В пункте 8 ПБУ 12/2000 перечислены факторы, которые следует учитывать при выделении информации по географическим сегментам (сходство условий деятельности, наличие устойчивых связей, общность правил валютного контроля, риски и др.).

Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться:

а) по определенному государству (нескольким государствам);

б) по определенному региону (регионам РФ).

Кроме того, информация по географическим сегментам может выделяться:

а) по местам расположения активов организации;

б) по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей)

товаров, работ, услуг).

Исходя из вышесказанного, отчетным сегментом (операционным и/или географическим) называется сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.

В пункте 9 ПБУ 12/2000 указаны принципы выделения информации по отчетным сегментам. Сегмент (операционный или географический) считается отчетным если:

А) значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям;

Б) выполняется одно из следующих условий (правило 10 процентов):

Выручка сегмента составляет не менее 10 процентов выручки всех сегментов;

Финансовый результат сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

Активы сегмента составляют не менее 10 процентов активов всех сегментов.

Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. При этом принимаются во внимание риски (общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические), которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем, оценка этих рисков не предполагает точное количественное их измерение и выражение.

В пункте 10 ПБУ 12/2000 сказано, что на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75 процентов выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75 процентов выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты, независимо от того, удовлетворяют ли они условиям, предусмотренным пунктом 9 ПБУ 12/2000. Данное требование мы считаем необоснованным: в бухгалтерской отчетности должна раскрываться только такая информация по сегментам, которая интересует пользователей, независимо от объема их выручки (больше или меньше 75 процентов всей выручки организации).

В пункте 11 ПБУ 12/2000 говорится, что должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сегмент, выделенный в предшествующем периоде, должен выделяться и в отчетном периоде, независимо от того, удовлетворяет ли он условиям, предусмотренным пунктом 9 ПБУ 12/2000. Мы опять же считаем это неправомерным: в бухгалтерской отчетности должна выделяться только та информация, которая интересна пользователям отчетности.

Раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей. При этом информация может быть:

а) первичная (более важная для пользователей);

б) вторичная (менее важная).

Выделение первичной и вторичной информации по сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.

В пунктах 17-20 ПБУ 12/2000 раскрываются принципы деления информации на первичную и вторичную. Если риски и прибыли определяются главным образом различиями в производимых товарах (работах, услугах), то первичной признается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим.

Например, если больший разброс в уровнях рентабельности продаж (в сравнении с общим уровнем в целом по организации) наблюдается по видам продукции, чем по географическим регионам, то первичной признается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим.

Если риски и прибыли определяются главным образом различиями в географических регионах, то первичным признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичным – по операционным сегментам.

Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями в производимых товарах (работах, услугах) и различиями в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам.

Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах (работах, услугах), ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

В пункте 21 ПБУ 12/2000 дан перечень показателей первичной информации по отчетным сегментам (операционным или географическим): общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами; финансовый результат (прибыль или убыток); общая балансовая величина активов; общая величина обязательств; общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы; общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность. По нашему мнению, не является целесообразным раскрытие по сегментам некоторых показателей, в частности, величины обязательств (они относятся, как правило, к организации в целом); величины амортизационных отчислений (они включаются в расходы сегмента для определения финансовых результатов). В ряде случаев трудно будет определить по каждому сегменту величину активов и капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

В пункте 22 ПБУ 12/2000 приведен перечень показателей вторичной информации для географических сегментов:

Величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта;

Балансовая величина активов по местам расположения активов;

Величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов.

При этом доля каждого отчетного сегмента должна составлять не менее 10 % вышеуказанных показателей всех географических сегментов.

В пункте 23 ПБУ 12/2000 дан перечень показателей вторичной информации по операционным сегментам:

Выручка от продажи внешним покупателям;

Балансовая величина активов;

Данные показатели приводятся по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10 % величины всех операционных сегментов.

В пункте 21 перечислены основные показатели первичной информации по любому отчетному сегменту (операционному или географическому). Вместе с тем, в пунктах 23.1 и 23.2 дан дополнительный перечень показателей первичной информации по географическим регионам.

Если первичной информацией признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов, то по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения рынков сбыта, и выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации от продажи внешним покупателям, в дополнение к показателям, указанным в пункте 21, раскрывается величина выручки от продажи внешним покупателям.

Если первичной информацией признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, то по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения активов, в дополнение к показателям, указанным в пункте 21, раскрываются следующие показатели:

Балансовая величина активов сегмента;

Величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

При этом по данному сегменту выручка от продажи внешним покупателям должна составлять не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям, либо величина его активов должна быть не менее 10 процентов величины всех активов организации.

В пункте 12 ПБУ 12/2000 говорится об особенностях формирования некоторых показателей первичной информации по отчетным сегментам, перечисленных в пункте 21 (выручки, расходов, финансовых результатов, обязательств). В частности, выручкой (доходом) отчетного сегмента не являются, например, чрезвычайные доходы; в расходы не включаются налог на прибыль, общехозяйственные и чрезвычайные расходы; в обязательства не включаются задолженность по налогу на прибыль и т. д.

В пункте 13 ПБУ 12/2000 приведены принципы определения по отчетным сегментам некоторых показателей первичной информации (доходов, расходов активов и обязательств). В частности, говорится о том, что при определении этих показателей в расчет принимаются в первую очередь те данные, которые непосредственно относятся к данному отчетному сегменту. Кроме того, в ряде случаев данные, относящиеся к нескольким отчетным сегментам, могут распределяться между ними разными способами.

Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Например, общепроизводственные расходы могут распределяться между видами продукции пропорционально выручке, прямым затратам, заработной плате производственных рабочих и т. п. Организация должна последовательно применять избранные способы распределения показателей между отчетными сегментами.

Информация по отчетным сегментам должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей информации по отчетным сегментам (перечень отчетных сегментов, способы распределения между ними доходов и расходов и т. п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.

Компании обязаны раскрывать информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для оценки характера и финансовых последствий разных видов деятельности, которые ведет компания. Раскрытие этой информации регулируется (IFRS) 8 "Операционные сегменты". Этот стандарт применим к отдельной или консолидированной финансовой отчетности компании, чьи долговые или долевые инструменты торгуются на бирже или планируются к выпуску для получения котировки на бирже.

Операционные сегменты - это отдельные компоненты компании:

Которые осуществляют деятельность, от которой имеют доходы и расходы;

Чьи операционные результаты регулярно анализируются управлением компании, принимающим операционные решения, касающиеся распределения ресурсов на сегмент и оценку результатов его деятельности;

По которым имеется обособленная финансовая информация.

Сегменты, имеющие схожие экономические особенности (характеристики продукции или услуг, характеристики производственного процесса, класс потребителей продукции, методы распространения продукции) могут быть агрегированы в отдельный операционный сегмент.

Компания должна отдельно представлять информацию по операционному сегменту, если он удовлетворяет следующим количественным критерия:

Его доход составляет 10 или более процентов совокупной выручки компании;

Абсолютная величина прибыли или убытка сегмента равна или превышает 10% большего из (в абсолютных величинах): совокупной прибыли всех прибыльных сегментов, совокупного убытка всех убыточных сегментов.

Его активы составляют 10 и более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.

Компания может раскрывать информацию и по операционным сегментам, не удовлетворяющим вышеуказанным критериям, если считает, что такая информация необходима пользователям отчетности. Информация по сегментам, не выделенным в отчетные, должна раскрываться компанией в категории «все прочие сегменты».

Если выручка всех отчетных сегментов составляет менее 75 % дохода компании, необходимо выделить дополнительные отчетные сегменты. Если сегмент начал удовлетворять количественным критериям только в отчетном периоде, информацию по нему надо раскрывать в сопоставимом виде за предыдущие периоды. Если достигнуто предельное количество сегментов, указанное в стандарте как 10, компании следует сделать вывод о том, что лимит практического смысла подготовки сегментной отчетности достигнут.

Относительно операционных сегментов должна раскрываться следующая информация:

1. Общая информация.

Факторы, в соответствии с которыми компания выделила отчетные сегменты;

Виды продукции и услуг, приносящие доход отчетным сегментам;

2. Информация о прибыли или убытках, активах и обязательствах.

Доходы, полученные от внешних сегментов;

Доходы от операций с другими операционными сегментами компании;

Процентные доходы;

Процентные расходы;

Износ и амортизацию;

Наиболее существенные статьи дохода и расхода;

Расход или доход по налогу на прибыль.

IAS 14 «Сегментная отчетность» определял отчетный сегмент как отличимый составной элемент компании, занятый в производстве конкретного товара (услуги) либо группы связанных продуктов или услуг, подвергающийся рискам и получающий выгоды иные, чем другие сегменты компании. То есть в основу сегментации согласно IAS 14 было положено различие рисков, присущих отдельным сегментам, а также колебания рентабельности.

Операционный сегмент (согласно IFRS 8 «Операционные сегменты») - это часть компании:

Осуществляющая хозяйственную деятельность, в результате которой компания может получать выручку и нести расходы (включая выручку и расходы, относящиеся к операциям с другими подразделениями группы);

Результаты операционной деятельности которой регулярно анализируются лицом, ответственным за принятие операционных решений, с целью принятия решений о наделении данной части компании ресурсами и оценки результатов ее деятельности;

По которой имеется отдельная финансовая информация.

Сопоставление двух определений позволяет сделать вывод, что теперь при выделении сегмента не возникает необходимости сравнивать риски и норму прибыльности, а достаточно воспользоваться структурой управленческой отчетности. В ходе управления ресурсами руководство компании на постоянной основе, как правило, анализирует основные направления деятельности, доходы, расходы, результаты по направлениям. Лицом, ответственным за принятие операционных решений, может быть как отдельный сотрудник, так и группа руководителей.

Критерии определения отчетных сегментов

В МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» существовала двухуровневая система сегментирования (операционная и географическая). Один вид сегментов считался первичным, а другой вторичным. IAS 14 ограничивал количество сегментов требованиями к размеру их доли в доходах от продаж внешним сторонам и не требовал выделения различных стадий вертикально интегрированной деятельности в качестве отдельных сегментов. IFRS 8 предусматривает, что под операционным сегментом может пониматься и такой компонент, который осуществляет продажи в основном или только другим операционным сегментам компании и не продает ничего внешним покупателям.

Компания должна предоставлять информацию отдельно по каждому операционному сегменту, который:

Был идентифицирован в соответствии с определением операционного сегмента или является объединением сегментов;

Превышает количественные критерии для отчетных сегментов.

Сначала компания должна определить все операционные сегменты, которые удовлетворяют определению, а затем из операционных сегментов определяет отчетные сегменты.

Количественные критерии, позволяющие признать сегмент отчетным, в МСФО (IFRS) 8 следующие:

Его выручка в общем объеме реализации составляет не менее 10 % (равна 10 % и выше) от совокупной выручки (внешней и внутренней) всех операционных сегментов;

Прибыль соответствующего сегмента составляет не менее 10 % от общей суммы, отраженной в финансовой отчетности прибыли, полученной от всех безубыточных операционных сегментов, или убытка, сумма которого составляет 10 % или больше от общей суммы отраженного в финансовой отчетности убытка от всех убыточных операций;

Его активы составляют не менее 10 % от совокупных активов всех операционных сегментов.

После проведения данного анализа следует выполнить анализ совокупной выручки операционных сегментов от продажи внешним клиентам. Если совокупная величина выручки от внешних клиентов, приходящаяся на отчетные сегменты, составляет меньше 75 % от отчетной выручки компании, следует выделить дополнительные операционные сегменты таким образом, чтобы на отчетные сегменты приходилось 75 % и более от совокупной раскрываемой выручки компании.

Что касается количества выделяемых операционных сегментов, МСФО (IFRS) 8 указывает, что на практике может быть установлен предел в отношении выделяемых сегментов, для того чтобы не представлять слишком детальной информации о сегментах, и рекомендует его на уровне 10 сегментов. Для соблюдения этих критериев стандартом предусмотрена возможность объединить несколько сегментов, имеющих сходные экономические характеристики.

Сегменты имеют сходные экономические и аналогичные характеристики по следующим критериям:

Характер выпускаемой продукции и оказываемых услуг;

Характер производственного процесса;

Тип или класс покупателей товаров или услуг;

Методы распространения продукции и оказания услуг.

Процесс определения операционных и отчетных сегментов можно представить следующим образом (рис. 1, 2):

Рис. 1. Определение операционных сегментов

Рис. 2. Алгоритм выделения отчетных сегментов

Помимо различий в определениях и критериях признания отчетных сегментов, между МСФО (IAS) 14 и МСФО (IFRS) 8 существуют и другие различия, представленные в Приложении.

Примеры определения сегментов

Пример 1

Имеется следующая управленческая отчетность, которая анализируется менеджментом компании:

Согласно МСФО (IFRS) 8 отчетным признается сегмент, если он соответствует хотя бы одному количественному критерию:

По критерию от совокупной выручки (внешней и внутренней) всех операционных сегментов отчетными являются сегменты 1 и 5.

10 000 + 3000 + 3000 + 2000 + 15 000 = 33 000 у. д. е.

33 000 у. д. е. х 10 % = 3300 у. д. е.

По критерию от финансового результата расчет производится на основании наибольшей из сумм: прибыли всех сегментов, которые получили прибыль, или убытков всех сегментов, которые получили убыток.

В данном случае наибольшей величиной является прибыль, поэтому количественный критерий применим по прибыли. Отчетным сегментом также будет являться и сегмент 4; сегменты 1 и 5 являются отчетными по предыдущему количественному критерию.

1200 + 800 + 1200 = 3200 у. д. е.

Соответственно, количественный критерий определен в сумме:

3200 у. д. е. х 10 % = 320 у. д. е.

По критерию совокупных активов всех операционных сегментов дополнительных отчетных сегментов не выделено; сегменты 1, 4 и 5 были выделены как отчетные по предыдущим количественным критериям.

15 000 + 4000 + 4000 + 8000 + 10 000 = 41 000 у. д. е.

Соответственно, количественный критерий определен в сумме:

41 000 у. д. е. х 10 % = 4100 у. д. е.

Проверяем сумму консолидированной выручки, приходящуюся на отчетные сегменты по критерию соответствия сумме не менее 75 % от совокупной раскрываемой выручки. Она превышает 75 %, следовательно, дополнительных отчетных сегментов выделять не требуется.

Совокупная величина раскрываемой выручки от внешних клиентов, приходящаяся на отчетные сегменты, составляет:

10 000 + 1500 + 13 000 = 24 500 у. д. е.

Информацию о других операционных сегментах, которые не являются отчетными, необходимо объединить и раскрыть в категории «Все прочие сегменты».

Пример 2

Компания «А» по итогам за год имеет следующие данные по 12 сегментам:

Таким образом, количественному критерию, как от совокупной выручки, так, допустим, и по другим критериям, соответствуют только сегменты 1, 2 и 11. Они и определяются в качестве отчетных сегментов. Но совокупная выручка данных сегментов составляет только 60 %, следовательно, необходимо еще классифицировать операционные сегменты как отчетные для достижения количественного значения 75 %. Для этого компания будет рассматривать сегменты по аналогичным характеристикам и объединять их в один отчетный сегмент. Допустим, компания приняла решение, что сегменты 6, 3 и 7 можно объединить в один отчетный сегмент по характеру выпускаемой продукции. Информацию о других видах хозяйственной деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными, необходимо объединить и раскрыть в категории «Все прочие сегменты».

Пример 3

Компания «А» по итогам за год имеет следующие данные по 7 сегментам:

Согласно МСФО (IFRS) 8 отчетным признается сегмент, который соответствует хотя бы одному их количественных критериев:

По критерию от совокупной выручки (внешней и внутренней) всех операционных сегментов отчетными являются сегменты 1, 2 и 6.

Совокупная выручка составляет сумму:

40 000 + 200 000 = 240 000 у. д. е.

Соответственно, количественный критерий определен в сумме:

240 000 у. д. е. х 10 % = 24 000 у. д. е.

По критерию от общей суммы прибыли отчетным будет и сегмент 5, так как его прибыль превышает 10 % от общей суммы прибыли.

Значение прибыли по всем сегментам, получившим прибыль:

45 000 у. д. е.

Соответственно, количественный критерий определен в сумме:

45 000 у. д. е. х 10 % = 4500 у. д. е.

По критерию совокупных активов всех операционных сегментов отчетным также будет являться сегмент 7, так как его совокупные активы превышают 10 % от совокупных активов.

Общее значение активов составляет:

106 000 у. д. е.

Соответственно, количественный критерий определен в сумме:

106 000 у. д. е. х 10 % = 10 600 у. д. е.

Проверяем сумму консолидированной выручки, приходящуюся на отчетные сегменты по критерию соответствия сумме не менее 75 % от совокупной раскрываемой выручки: 70 000 + 23 000 + 10 000 + 52 000 + 18 000 = 173 000 у. д. е. Данная сумма превышает 75 %, следовательно, включать дополнительные отчетные сегменты не требуется.

Раскрытие информации по сегментам

МСФО (IFRS) 8 требует от компаний раскрывать информацию общего характера:

Факторы, используемые для определения отчетных сегментов компании, включая принципы ее организации (например, основана ли ее организационная структура на видах производимой продукции и оказываемых услуг, географическом положении, юрисдикциях или при ее определении использована комбинация факторов, а также проводилось ли объединение сегментов);

Типы продукции и услуг, по которым каждый отчетный сегмент получает свою выручку.

Компания обязана привести пояснения о способах определения величины прибыли или убытка, активов и обязательств по каждому из отчетных сегментов.

Компания должна раскрывать следующую количественную информацию :

Выручка от продаж внешним клиентам;

Выручка от операций, проведенных с другими операционными сегментами этой же компании;

Процентные доходы или процентные доходы за вычетом процентных расходов;

Процентные расходы;

Амортизация;

Существенные статьи доходов и расходов;

Доля компании в прибыли или убытке ассоциированных и совместных компаний;

Расходы и доходы по налогу на прибыль;

Существенные неденежные статьи, отличные от амортизации.

Компания должна раскрывать как минимум следующую описательную информацию:

Принципы учета операций между отчетными сегментами;

Характер различий между оценками прибыли или убытка отчетных сегментов, а также прибыли и убытка компании до налогообложения и прекращенной деятельности. Эти различия могут включать в себя учетную политику и политику распределения общехозяйственных затрат, которые необходимы для понимания информации по отчетному сегменту;

Характер различий между оценками активов отчетных сегментов и активов компании. Эти различия могут включать в себя учетную политику и политику распределения совместно используемых активов, которые необходимы для понимания информации по отчетному сегменту;

Характер различий между оценками обязательств отчетных сегментов и обязательств компании. Эти различия могут включать в себя учетную политику и политику распределения общих обязательств, которые необходимы для понимания информации по отчетному сегменту;

Характер изменений по сравнению с предыдущими периодами в принципах оценки, используемых для определения прибыли или убытка отчетного сегмента, а также влияние данных изменений на оценку прибыли или убытка сегмента;

Характер и влияние асимметричного распределения между сегментами отчетности.

Компания должна предоставить сверки всех нижеперечисленных данных:

Совокупной выручки отдельных сегментов с выручкой компании в целом;

Совокупной оценки прибыли или убытка отчетных сегментов с прибылью или убытком компании до расходов по налогу на прибыль и без учета прекращенной деятельности;

Совокупных активов отчетных сегментов с активами компании;

Совокупных обязательств отчетных сегментов с обязательствами компании;

Совокупных сумм по сегментам отчетности в отношении других существенных статей раскрытой информации с соответствующими суммами по компании.

Компания должна представлять информацию географического характера:

Выручка от внешних клиентов:

Полученная в стране, где зарегистрирована или функционирует компания;

Распределенная между всеми зарубежными странами, от которых компания получает выручку;

Полученная в отдельной зарубежной стране, если ее величина существенна;

Принципы определения сумм выручки, полученной в различных странах;

Внеоборотные активы, за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов по выплате по окончании трудовой деятельности и прав, возникающих по договорам страхования:

Находящиеся в стране, в которой расположена или зарегистрирована компания;

Находящиеся во всех зарубежных странах, в которых компания имеет активы;

Находящиеся в отдельной зарубежной стране, если величина является существенной.

Если выручка от операций с одним внешним клиентом составляет 10 % и более от общей суммы выручки компании, то необходимо раскрыть данный факт, а также общую сумму выручки от каждого такого клиента, название сегмента или сегментов, которые отражают такую выручку. Компания не должна раскрывать название крупного клиента.

Заключение

Основной принцип IFRS 8 состоит в том, что компания должна раскрывать информацию таким образом, чтобы внешние пользователи финансовой отчетности могли оценить содержание и финансовые результаты различных видов деятельности компании, а также экономические условия, в которых она осуществляется. Новый стандарт основывается на управленческом подходе и управленческой отчетности компании, что позволяет инвесторам оценивать результаты деятельности компании на основании такой же информации, которую использует менеджмент при принятии операционных решений.

Приложение

Различия между МСФО (IAS) 14 и МСФО (IFRS) 8